Recopilatorio de las últimas Consultas de la DGT que consideramos más relevantes
1. Impuesto sobre Sociedades
1.1 Determinación de la base imponible
- Capitalización o condonación de créditos existiendo una relación socio-sociedad al 100% entre prestamista y prestatario: Sobre si ha de tenerse en cuenta, desde el punto de vista fiscal, el posible deterioro contable que pudiera existir en el derecho de crédito
En la contestación a la presente Consulta, la DGT manifiesta que, en el caso de capitalización o condonación de créditos entre un prestamista y un prestatario cuando la operación se produce existiendo entre ambos una relación socio-sociedad con una participación del 100% del capital, y existiendo en ambas partes el mismo valor fiscal del derecho de crédito y de la deuda (es decir, que el derecho de crédito no se ha adquirido a terceros, lo que podría determinar que el prestamista lo tuviera valorado a un valor fiscal distinto del prestatario), debe entenderse en el ámbito fiscal que el valor de mercado al que se produce dicha capitalización o condonación se corresponde con la obligación contractual correspondiente al contrato de préstamo existente entre las partes afectadas, sin que deba tenerse en cuenta el posible deterioro contable que pudiera existir en el derecho de crédito. Ello significa que la condonación o capitalización de dicho derecho de crédito no debe generar ningún ingreso o gasto, desde el punto de vista fiscal, entre las entidades afectadas.
Por otra parte, en el caso en que el porcentaje de participación del prestamista en el prestatario sea inferior al 100%, el tratamiento anteriormente señalado se corresponderá a la parte proporcional al referido porcentaje de participación, sin perjuicio del tratamiento fiscal que pudiera corresponder a la parte no proporcional.
1.2 Amortizaciones
- Limitación del 70% a la amortización contable: Se plantean las siguientes cuestiones:
- Si debe aplicarse la limitación del 70% cuando se produce un cambio en el método de amortización:
La Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad dispone que en aquellos casos en los que se produzca un cambio de criterio contable, se aplicará de forma retroactiva y el ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produzca el cambio de criterio, el correspondiente ajuste.
El consultante plantea si el gasto contabilizado como consecuencia del ajuste derivado del cambio en el método de amortización, se verá afectado por la limitación del 70%, a lo que la DGT responde que en este supuesto dicho gasto no deberá verse afectado por la citada limitación.
- En caso de transmisión o baja del inmovilizado en 2013 ó 2014, si el ajuste positivo practicado respecto de la amortización ha de revertir en el ejercicio en que tiene lugar dicha transmisión o baja o a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015:La DGT considera que en el supuesto señalado debe entenderse que la deducción de la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de la limitación del 70%, podrá efectuarse de una sola vez en el período impositivo en que se produzca tal transmisión o baja. Tal proceder resulta similar al que se produce en el supuesto general (es decir, sin tener en cuenta la limitación temporal del 70%) cuando, existiendo diferencias de imputación temporal entre la amortización contable y la fiscal, si el elemento patrimonial se da de baja con anterioridad a la finalización de su vida útil, las diferencias revierten en el período impositivo en que tiene lugar tal baja.
- Si debe aplicarse la limitación del 70% cuando se produce un cambio en el método de amortización:
1.3 Limitación a la deducibilidad de gastos financieros
- Sobre la aplicación de la limitación a la deducibilidad de gastos financieros a una sociedad holding de entidades aseguradoras:
La entidad consultante es una sociedad holding de entidades aseguradoras y plantea si puede asimilarse a una entidad aseguradora a los efectos del artículo 20 del TRLIS y, en consecuencia, no verse afectada por la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros.
A la vista de la información facilitada por la consultante, la DGT concluye que dado que la entidad consultante es una sociedad holding que desarrolla indirectamente la actividad aseguradora a través de sus participaciones en entidades aseguradoras, las cuales representan el 96,3% de su activo total, y dado que ha sido designada como entidad dominante de un grupo consolidable de entidades aseguradoras, desde el año 2002, por parte del órgano supervisor (Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones), estando sometida, a nivel consolidado, al cumplimiento del margen de solvencia y demás limitaciones y obligaciones financieras establecidas en su normativa reguladora, así como a supervisión por parte del órgano regulador, cabe asimilarla, a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.6.a) del TRLIS, a una entidad aseguradora, no resultándole por tanto de aplicación la limitación a la deducibilidad de gastos financieros establecida en el artículo 20 del TRLIS.
- Sobre si los ingresos de una entidad que se dedica al descuento de pagarés pueden considerarse como ingresos financieros a los efectos del artículo 20 TRLIS:
La entidad consultante, sociedad anónima, se dedica, entre otras actividades, al descuento de pagarés y otros efectos timbrados. En el desarrollo de esta actividad de financiación, la entidad consultante necesita disponer de liquidez suficiente para afrontar el anticipo de fondos en el momento de descontar un pagaré. Esta liquidez la obtiene fundamentalmente de las entidades financieras, a través de líneas de crédito o de operaciones de préstamo.
Los ingresos de la entidad consultante provienen de la diferencia entre el nominal del pagaré descontado y el importe que la entidad consultante satisface por él a su cliente. Esta diferencia se compone de varios conceptos: el tipo de interés aplicado a la operación; diferentes comisiones; y otros gastos menores y/o suplidos.
Por aplicación del Plan General de Contabilidad, la entidad consultante contabiliza la compra del pagaré como gasto de explotación y el ingreso del pagaré como un ingreso de explotación siguiendo el principio de correlación de ingresos y gastos, figurando estos ingresos como de explotación y no como ingresos financieros. En consecuencia, el balance de la entidad consultante refleja un elevado ratio de endeudamiento dado que los gastos financieros asociados a la financiación que recibe de las entidades financieras para nutrirse de la liquidez necesaria para el ejercicio de su actividad, se reflejan en contabilidad como gastos financieros, mientras que los ingresos obtenidos en el desarrollo de su actividad no se contabilizan como ingresos financieros sino como de explotación. Este hecho provoca que en el balance de la entidad, los gastos financieros netos del ejercicio pudieran parecer muy elevados, dada la asimetría por la forma de contabilizar expuesta.
La entidad consultante plantea, entre otras cuestiones, si los distintos conceptos incorporados a los ingresos de explotación de la entidad consultante (intereses, comisiones, y otros gastos), los cuales derivan de la cesión a terceros de capitales propios, pueden ser considerados como ingresos financieros a los efectos de lo establecido en el artículo 20 del TRLIS, y en este caso, cuál sería su tratamiento fiscal.
Entiende la DGT que en relación con los referidos ingresos, aquéllos correspondientes al tipo de interés aplicable a la operación tienen un componente eminentemente financiero, por lo que, siempre que resulten identificables, podrán minorar los gastos financieros netos, aun cuando formalmente no tengan la clasificación contable de ingresos financieros, ya que tienen la naturaleza financiera derivada de intereses procedentes de operaciones con pagarés. Mientras que el resto de conceptos señalados (comisiones y gastos menores) no debe entenderse que tengan la consideración de ingresos financieros, a los efectos que aquí nos ocupan.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido
2.1 Devengo
- Adjudicaciones de inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria:
La entidad consultante adquiere bienes inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria en los que su entidad matriz le cede el remate, y desea saber el momento en el que se devenga el IVA.
La DGT aclara que en el caso de adquisición de inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria, el devengo del IVA se producirá cuando el Juez dicte auto de adjudicación, ya que en ese momento es cuando tiene lugar la puesta a disposición del bien, y ello con independencia de que, en un plano formal, la notificación de dicho auto se produzca en un momento posterior en el tiempo.
3. Convenios de Doble Imposición
- Aplicación del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Luxemburgo a las transmisiones indirectas de acciones de sociedades españolas con inmuebles: Sobre la tributación en España de las posibles ganancias de capital derivadas de dichas transmisiones
En el supuesto objeto de esta Consulta una sociedad luxemburguesa participa al 100% en el capital social de unas entidades holandesas y alemana, cuyo patrimonio está constituido exclusivamente por acciones de sociedades españolas, cuyo activo, a su vez, está constituido principalmente por inmuebles situados en territorio español.
Se desea saber si ha de tributar en España la eventual ganancia de capital derivada de la transmisión de las participaciones en las entidades holandesas y alemana, y consiguiente transmisión (indirecta) de las acciones de las sociedades españolas.
La DGT señala que al ser el transmitente de las participaciones en las entidades holandesas y alemana residente en Luxemburgo, resulta aplicable el artículo 13 del Convenio entre España y Luxemburgo para evitar la doble imposición internacional, cuyo apartado 1 párrafo segundo dice textualmente: "Las ganancias derivadas de la enajenación de participaciones o derechos análogos en una sociedad cuyo activo está compuesto principalmente de bienes inmuebles sitos en un Estado contratante pueden someterse a imposición en este Estado". Al amparo de lo dispuesto en dicho artículo del Convenio, la DGT considera que la plusvalía que pueda ponerse de manifiesto como consecuencia de la transmisión indirecta de las acciones de las sociedades españolas podrá someterse a imposición en España y Luxemburgo.
Continúa diciendo la DGT que, como en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.1.i) del Texto Refundido de la LIRNR, son rentas obtenidas en territorio español (y por tanto sujetas al IRNR) las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad (residente o no ) cuyo activo esté constituido principalmente (de forma directa o indirecta) por bienes inmuebles situados en España, se ha de concluir que la plusvalía que pueda ponerse de manifiesto como consecuencia de la transmisión indirecta de las acciones de las sociedades españolas sí tributará en España.
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