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 Die Reform der Grunderwerbsteuer steht kurz bevor

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Einleitung

Nachdem sich die Koalition im Finanzausschuss des Bundestages auf einen Entwurf eines geänderten Grunderwerbsteuergesetzes geeinigt hatte, hat der Bundestag dem Entwurf am 21. April 2021 in zweiter und dritter Lesung zugestimmt. Die bereits lange geplante Reform der Grunderwerbsteuer soll insbesondere die Nutzung von Share-Deals als Instrument der Grunderwerbsteueroptimierung verhindern. Share-Deals sind Immobilienverkäufe, bei denen nicht das Grundstück selbst, sondern die das Grundstück haltende Gesellschaft veräußert wird.

Die Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes geht auf eine Initiative der Finanzminister der 16 Bundesländer zurück. Bereits im Juli 2019 lag ein entsprechender Regierungsentwurf vor, der bereits zum 1 Januar 2020 in Kraft treten sollte. Dieser wurde allerdings aufgrund erheblicher Kritik zunächst wieder auf Eis gelegt. Der Entwurf, dem nunmehr der Bundestag zugestimmt hat, weicht nur gering von dem aus 2019 ab.

Voraussichtlich im Mai wird sich der Bundesrat mit dem Gesetz befassen. Sollte der Bundesrat dem Entwurf zustimmen, kämen die Änderungen bereits zum 1. Juli 2021 in Kraft.

Wesentliche Änderungen sind insbesondere:

  • die Herabsetzung der Beteiligungsschwellen (vgl. unten Ziffer II 1 und 3),
  • die Verlängerung der Haltefristen (vgl. unten Ziffer II 2),
  • sowie die Einführung einer neuen Regelung für Kapitalgesellschaften (vgl. unten Ziffer II 4).

In diesem Newsletter werden die wesentlichen Änderungen des neuen Grunderwerbsteuergesetzes skizziert.

Die Neuerungen

Absenkung der Beteiligungsschwellen und Verlängerung der Haltefristen bei Personengesellschaften (§1 Abs. 2a)

Änderungen

Bei grundbesitzhaltenden Personen-gesellschaften wird Grunderwerbsteuer bisher ausgelöst, wenn sich der Gesellschafterbestand, dergestalt verändert, dass innerhalb von fünf Jahren mindestens 95% der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen.

Nach der Änderung soll Grunderwerbsteuer schon dann entstehen, wenn mindestens 90% der Anteile innerhalb von 10 Jahren übertragen werden. Nachdem zwischenzeitlich eine Absenkung auf eine Beteiligungsquote von 75% im Raum stand, konnte man sich offenbar nun doch auf einen Schwellenwert von 90% einigen.

Anwendung

In zeitlicher Hinsicht sollen von der neuen Regelung sämtliche Vorgänge erfasst werden, deren Anteilsübertragung nach Inkrafttreten der Neuregelungen, also voraussichtlich nach dem 30. Juni 2021 erfolgen.

Sind seit dem Erwerb einer Beteiligung an einer Grundstück haltenden Personengesellschaft am 30. Juni 2021 bereits fünf Jahre vergangen, bleiben diese für die Schwellenbetrachtung unberücksichtigt.

Für Anteilsveränderungen vor dem 1. Juli 2021 gelten die bisherigen Regelungen fort.

Ausnahmen für Personengesellschaften (§§ 5, 6)

Änderungen

Die §§ 5 und 6 GrEStG enthalten Verschonungsregelungen für den Übergang von Grundstücken zwischen grundbesitzhaltenden Personengesellschaf-ten und ihren Gesellschaftern. Soweit ein Gesellschafter bei einem solchen Übergang bereits an der Personengesellschaft beteiligt ist, entsteht Grunderwerbsteuer insoweit nicht.

Hier galt bisher eine fünfjährige Nachbehaltefrist. Bei Veränderungen im Gesellschafterbestand innerhalb dieser Frist wurde die Verschonung nicht gewährt. Diese Frist soll nunmehr auf 10 Jahre verlängert werden.

Für die Verschonungsregelung für den Fall, dass ein Grundstück von einer Personengesellschaft auf einen oder mehrere Gesellschafter oder auf eine andere Personengesellschaft übergeht, galt zudem eine Vorbehaltefrist von fünf Jahren, die nunmehr auf 15 Jahre verlängert werden soll.

Anwendung

Die Neuregelungen sollen erstmals auf Erwerbsvorgänge angewendet werden, die nach dem Tag des Inkrafttretens verwirklicht werden, soweit nicht die Fristen nach altem Recht bereits abgelaufen sind.

Auswirkungen in der Praxis

Von der Vorbehaltefrist von 15 Jahren sind insbesondere Strukturen betroffen, bei denen ein Erwerber zunächst weniger als 95% der Anteile an einer Grundstück haltenden Personengesellschaft erwarb und die restlichen Anteile (meist aufgrund einer entsprechenden Call-Option) nach Ablauf der fünf Jahre hinzuerwarb.

In diesem Fall entstand Grunderwerbsteuer nur in Ansehung der hinzuerworbenen Minderheitsbeteiligung. Die Verlängerung auf 15 Jahre soll insbesondere diese Strukturen verhindern.

Vereinigung in einer Hand (§ 1 Abs. 3) und wirtschaftliche Beteiligung (§ 1 Abs. 3a)

Änderungen

Die Reform sieht konsequenterweise auch die Absenkung der Schwellenwerte für die Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG sowie für die wirtschaftliche Beteiligung nach § 1 Abs. 3a GrEStG vor.

Anwendung

Sofern am 30. Juni 2021 unmittelbar oder mittelbar die Beteiligungsschwelle von 90%, nicht aber von 95% überschritten wurde, gelten die Regelungen der derzeitigen Fassung grundsätzlich fort, d.h. ein Aufstocken auf 95% oder mehr ist nicht grunderwerbsteuerneutral möglich.

Anteilsübertragungen bei Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 2b)

Änderungen

Die vorstehend unter Ziffer 1 erwähnten Regelungen für Personengesellschaften sollen nun auch für Kapitalgesellschaften gelten. Nach dem neuen § 1 Abs. 2b GrEStG kommt es nicht auf die Vereinigung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft an, sondern auf die Übertragung von mindestens 90% der Anteile.

Nach der bereits bestehenden Regelung des § 1 Abs. 3 GrEStG kommt es nur darauf an, dass Anteile von nunmehr mindestens 90% in einer Hand vereinigt (durch Aufstockung oder sofortigen Erwerb) werden bzw. ein entsprechender Anspruch besteht. Die Neuregelung soll dann greifen, wenn sich der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft innerhalb von 10 Jahren dergestalt ändert, dass mindestens 90 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Auf eine Konzentration in einer Hand kommt es dabei nicht an. Neben unmittelbaren Änderungen sollen auch mittelbare Veränderungen des Gesellschafterbestands etwa in darüberliegenden Konzernstrukturen unter bestimmten Umständen Berücksichtigung finden.

Auch wenn das für Personengesellschaften geltende Regime übernommen wurde, finden die entsprechenden Verschonungsregelungen der §§ 5 und 6 GrEStG keine Anwendung auf Fälle des § 1 Abs. 2b GrEStG.

Steuer- und anzeigepflichtig für Vorgänge nach dem neuen Ergänzungstatbestand ist die grundbesitzende Kapitalgesellschaft selbst.

Die Anwendung des neuen § 1 Abs. 2b GrEStG ist allerdings im Detail noch unklar, auch wenn sie nahezu wortgleich zu der Parallelvorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG ausgestaltet ist. Sie wird letztlich davon abhängen, inwiefern die Rechtsprechung zu § 1 Abs. 2a GrEStG entsprechend angewendet wird. Dies wäre zwar auf den ersten Blick konsequent, würde den Systembruch aber nur verstärken.

Anwendung

§ 1 Abs. 2b GrEStG gilt für Erwerbsvorgänge nach dem 30. Juni 2021. Erwerbsvorgänge vor dem 1. Juli 2021 bleiben bei der 10-Jahres Betrachtung unberücksichtigt.

Auswirkungen in der Praxis

Die Einführung des § 1 Abs. 2b GrEStG ist das Kernstück der Reform. In der Praxis hätte eine reine Reduzierung der Prozentsätze von 95% auf 90% zwar die wirtschaftlichen Parameter für die bisher bekannten Erwerbstrukturen mit einem unabhängigen Minderheitsgesellschafter verändert, da nunmehr ein Minderheitsgesellschafter mit mehr als 10% beteiligt werden müsste.

An der grundsätzlichen Erwerbsstruktur mit zwei unabhängigen Erwerbern hätte sich allerdings nichts geändert. Erst die Regelung des § 1 Abs. 2b GrEStG n.F. verhindert, wie es vom Gesetzgeber gewollt ist, diese Möglichkeit der Grunderwerbsteueroptimierung.

Nunmehr ist es nicht mehr möglich, eine im Tandem mit einem Minderheitsgesellschafter erworbene Beteiligung an einer Grundstück haltenden Kapitalgesellschaft weiterzuverkaufen. Selbst wenn sich in der Hand des Erwerbers nicht mindestens 90% der Anteile vereinen, löst bereits die Übertragung von 90% der Anteile (an mehrere Erwerber) Grunderwerbsteuer aus. Die Haltefrist von 10 Jahren hilft in diesen Fällen nur bedingt, da der Investitionshorizont von Immobilien-Investoren oftmals kürzer ist.

Ein grunderwerbsteuerfreier Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und eine ebenso steuerfreie Weiterveräußerung ist demnach für den Mehrheitsgesellschafter nur gemeinsam mit einem "ewigen" Minderheitsgesellschafter möglich. Es wird sich in der Praxis zeigen, ob sich Strukturen finden, die für einen solchen Minderheitsgesellschafter wirtschaftlich attraktiv sind.

Auch der sogenannte Unit-Deal mag nunmehr in den Fokus der Investoren rücken. Inwieweit im Markt bereits diskutierte Mezzanine- oder Derivatstrukturen eine Alternative sind, wird nicht zuletzt davon abhängen, ob bzw. inwieweit die Rechtsprechung zu mittelbaren Erwerben i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG auch für die Anwendung der Neuregelung herangezogen wird.

Immerhin ist zu begrüßen, dass der Gesetzgeber den Einwand des Finanzausschusses des Bundesrats aufgenommen hat und Übertragungen vor Inkrafttreten der Neuregelung nicht als Zählerwerbe wertet. So besteht zumindest Sicherheit, dass lediglich für die Zukunft die Übertragungen festgehalten werden müssen.

Letztlich ist die Grundbesitz haltende Kapitalgesellschaft für die nach § 1 Abs. 2b GrEStG entstandene Grunderwerbsteuer Steuerschuldner und anzeigepflichtig. Daraus ergeben sich für die Praxis erhebliche Aufklärungs- und Dokumentationspflichten. Oft wird dem Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft nicht bekannt sein, welche Anteile wann übertragen wurden, insbesondere, wenn es sich bei den Übertragungen um mittelbare handelt.

Börsenklausel (§ 1 Abs. 2c)

Eine sog. Börsenklausel, die Übertragungen an börsennotierten Unternehmen bei der Ermittlung des maßgeblichen Prozentsatzes für Zwecke des § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG ausnimmt, war im ursprünglichen Entwurf nicht vorgesehen. Nunmehr ist eine solche in § 1 Abs. 2c GrEStG aufgenommen worden. Danach bleiben Anteilsübergänge an Kapitalgesellschaften, die durch den Handel an einem Handelsplatz im Inland, in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, für die Schwellenwerte unberücksichtigt.

Konzerninterne Umstrukturierung (§ 6a)

§ 6a GrEStG enthält für konzerninterne Erwerbsvorgänge, die im Rahmen von Umstrukturierungen, wie z.B. Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz oder auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Privilegien. Diese Privilegien sollen nun auch für die Fälle des neu eingefügten § 1 Abs. 2b GrEStG gelten. Voraussetzung ist grundsätzlich, dass an der Maßnahme ein herrschendes Unternehmen und abhängige Gesellschaften oder nur abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Eine abhängige Gesellschaft qualifiziert als solche, wenn das herrschende Unternehmen an ihr innerhalb von fünf Jahren vor und nach dem maßgeblichen Rechtsvorgang zu mindestens 95% ununterbrochen beteiligt ist. Sowohl die Schwelle von 95% als auch die Haltefristen von fünf Jahren sind nicht angepasst worden.

Fazit

Die Grunderwerbsteuerreform hat erreicht, was sie versprochen hat. Durch die Reduzierung der Prozentsätze, die Verlängerung der Haltefristen und nicht zuletzt die Einführung des § 1 Abs. 2b GrEStG n.F. werden Share-Deals an Attraktivität verlieren. Finden sie dennoch statt, werden die Strukturen komplizierter und die Immobilienerwerbe letztlich teurer.

Die Schaffung einer Parallelregelung zu § 1 Abs. 2a GrEStG für Kapitalgesellschaften verkennt allerdings, dass diese beiden Rechtsformen nicht vergleichbar sind. Die Regelung des § 1 Abs. 2a GrEStG basiert auf der Personengesellschaft als transparente Rechtsform. Der Übergang von mindestens 95%/90% der Beteiligung an einer solchen Gesellschaft soll aufgrund dieser Transparenz als Übergang des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft für grunderwerbsteuerliche Zwecke behandelt werden. Dass dieses System nicht auf eine Kapitalgesellschaft übertragbar ist, ist evident. Darüber hinaus ist der Gesetzgeber nicht konsequent in der Umsetzung dieses Systembruchs, da er die entsprechenden Privilegien der §§ 5 und 6 GrEStG auf die Fälle des § 1 Abs. 2b GrEStG n.F. nicht für anwendbar erklärt. Damit ist die Neuregelung keinesfalls eine Anwendung der bisher nur für Personengesellschaften geltenden Regelung, sondern geht darüber hinaus.

Zumindest in einigen Bereichen, wie z.B. bei der Börsenklausel und den Übergangsvorschriften, hat der Gesetzgeber im Hinblick auf die berechtigten Einwände der Verbände und der Ausschüsse des Bundesrats eingelenkt.

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